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【律师实务】关联企业间借款坏账损失税前扣除的证据取得与扣除认定分析

hth官网下载app www.punyaentp.com 点击数:1249 时间:2015/10/26

   《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)第四十五条规定,企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除,但企业应作专项说明,同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。根据这条规定,似乎可以认定上述关联交易只要出具专项报告及其相关的材料,是可以税前扣除的。但是25号公告第四十四条规定,企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保,因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任,经追索,被担保人无偿还能力,对无法追回的金额,比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。25号公告第四十六条规定,企业发生非经营活动的债权不得作为损失在税前扣除。根据体系解释这两条规定,好像把四十五条规定又做了限制性规定,只有与生产经营相关的关联交易的资产损失才可以税前扣除,纳税人一时限入了迷茫,到底四十五条如何理解,下面笔者做一个详细的分析。

    一、坏账损失扣除的范围

   25号公告四十五条提到了企业按照独立交易原则向关联方提供借款的损失,符合条件也可以税前扣除,这里就出现了比之前的扣除有了很大的放宽,第一是关联方之间的坏账损失不再仅限定于应收账款,其他往来也可以;第二是可以扣除的条件不再现定于关联方破产,只要符合25号公告损失确认的条件就可以。同时,在25号公告第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。企业之间的往来款项也是符合25号公告可以确认损失在税前扣除的资产。

    二、立法者的意图分析

   1、独立交易、促进经济、排除避税

   25号公告第二条和第四十五条规定,是否可以认为关联方之间的往来款应该符合条件也可以确认损失在税前扣除,是否已经有很大的政策上的放宽呢,立法者的意图是否是这样,可以再参考一下《中国税务》发表的一篇文章《总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法》。中国税务杂志编者按:近日,国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》,自2011年1月1日起施行。本刊邀请国家税务总局所得税司相关人士从公告的制定原则和背景出发,对其进行全面解析。因篇幅所限,本刊将分两期刊登,敬请读者关注!从编者按可以看出,这篇文章应该在一定程度上是反映了立法者的意图。该文章中写道:“88号文(国税发[2009]88,已废止)对各类投资损失认定的证据材料,大多数要求提供资产清偿证明??悸堑轿夜壳胺芍贫壬胁唤∪?,社会保障制度还不完善,国有企业改革也未到位,计划经济遗留下来的许多问题尚未得到解决,因此,许多企业无法按《公司法》或《破产法》的有关规定进行清算。这一情况导致企业在多数情况下无法取得资产清偿证明或遗产清偿证明。针对这种状况,25号公告简化了债权投资损失的核销程序,对于不能提供资产清偿证明或遗产清偿证明,且超过三年以上的,或债权投资余额在三百万元以下的,如果能提供相关证明文件、材料,也可在税前扣除”。从这段话可以看出,在25号公告下,关联方的坏账损失不再局限于关联方破产的情况才能税前扣除,关联方不破产,只要符合25号公告损失确认的条件也可以税前扣除。同时,该文章对于关联交易进一步写道:“随着资本市场运作力度不断加大,关联方交易,尤其是上市公司关联交易问题逐渐突出,而现行政策缺乏相关规定。对关联方资产转移形成损失进行界定,能够防止关联方之间不合理交易,有利于资本市场的健康发展。因此,25号公告第四十五条规定,企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除,但企业应作专项说明,同时提供中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料”。从这段话可以看出,放开对于关联方之间借款损失税前扣除,一方面是为了促进资本市场健康发展,另一方面25号公告规定也要符合独立交易原则,来防范关联方之间以此来避税。

   2、与生产经营相关

   相关性原则是指,企业可扣除的资产损失必须与取得收入直接相关?!妒凳┨趵返诙咛醯谝豢罟娑?,“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出?!本咛迮卸献什鹗У南喙匦?,必须从损失发生的根源和性质方面进行分析,而不能仅仅依据是否取得应税收入。借款企业借款用于生产经营,具有合理的商业目的,常见的企业之间的互借行为、按独立交易原则计算和收取利息收入的借款、代理服务中的临时代垫款项,由此引起的债权损失原则上可视同与生产经营有关。

   3、合法性原则

   在《总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法》这篇文章中也强调了资产损失税前扣除的总体原则中有一个“合法性原则”。因此有些税务局可能会进一步提出,企业和企业之间的借贷行为(如果没有贷款资格),是违法的,因此,这种借款损失即使与经营相关也不允许扣除。这个问题司法界也有争议,税法应该基于合同法及其他法律之上,如果关联企业间借货不合法,总局25号公告就没有必要说企业向关联企业提供借款可以税前扣除这句话,最高人民法院原副院长奚晓明在《当前商事审判中需要注意的几个法律适用问题》指出,在商事审判中,对于企业间借贷,应当区别认定不同借贷行为的性质与效力。对不具备从事金融业务资质,但实际经营放贷业务、以放贷收益作为企业主要利润来源的,应当认定借款合同无效,对不具备从事金融业务资质的企业之间,为生产经营需要所进行的临时性资金拆借行为,如提供资金的一方并非以资金融通为常业,不属于违反国家金融管制的强制性规定的情形,不应当认定借款合同无效。

   根据以上分析,结合25号公告得出结论,第一,关联方之间基于业务往来的应收账款(预付账款)损失,符合条件肯定可以确认损失在税前扣除;而且这个损失确认是不是根据25号公告的第45条进行申报,而是根据第22、23、24条进行申报。第二,关联方之间其他借款和往来款,如果关联企业间是为生产经营需要所进行的临时性资金拆借行为,提供资金的一方并非以资金融通为常业,这里做扩大解释,是与生产经营相关的借款行为,发生的坏账入损失可以在税前扣除。企业可按25号公告第45条应作专项说明,同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料可以税前扣除。所以,这里企业的核心在于向税务机关提供资料证明两方面问题:第一,这样的资金拆解有合理商业目的和生产经营的需要;第二,企业不以放贷为主营业务。

   三、加强与主管税务局的沟通

   上面分析了25号公告提到了企业之间往来款是符合确认损失税前扣除的资产,45条也说了关联企业提供借款确认损失可以税前扣除。但是,当关联方真的就关联方往来损失到税务机关进行专项申报时,往往和税务机关的理解上发生争议。税务机关有时仍是不允许企业关联方往来确认损失在税前扣除。而税务机关的依据就是在25号公告第四十条六进一步规定了“企业发生非经营活动的债权”是不能确认损失在税前扣除的。这时hth官网下载app要与税务机关沟通,把立法者的意图,法律的体系解释等观点与税务机关分享,争取取得其支持。

   四、相关证据材料

   25号公告第二十二条规定,企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认:

  (一)相关事项合同、协议或说明;

  (二)属于债务人破产清算的,应有人民法院的破产、清算公告;

  (三)属于诉讼案件的,应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书,或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;

  (四)属于债务人停止营业的,应有工商部门注销、吊销营业执照证明;

  (五)属于债务人死亡、失踪的,应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;

  (六)属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;

  (七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的,应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

   五、申报程序

   1、25号公告第四条规定,企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

   2、25号公告第五条规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。  

   25号公告第七条规定,企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时,可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

   3、25号公告第八条规定,企业资产损失按其申报内容和要求的不同,分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中,属于清单申报的资产损失,企业可按会计核算科目进行归类、汇总,然后再将汇总清单报送税务机关,有关会计核算资料和纳税资料留存备查;属于专项申报的资产损失,企业应逐项(或逐笔)报送申请报告,同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

  企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的,税务机关应当要求其改正,企业拒绝改正的,税务机关有权不予受理。

   4、25号公告第十三条规定,属于专项申报的资产损失,企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的,可以向主管税务机关提出申请,经主管税务机关同意后,可适当延期申报。

   随着律师在涉税业务中越来越多,律师在涉税业务中的优势也就显现出来 了,如律师对证据的取得、对税法理解、对立法者意图的分析等,税法是法律的组成部分,其实应该由律师来解释和运用,做好涉税业务,是律师的做好法律顾问的重要环节,也是拓展业务的新方法。

                                      (原创作品,转载须注明作者及作者工作单位,方立山,江苏致邦律师事务所)